1 前言 财政部近来对实物捐赠之综所税列举扣除金额作成的四个函释中 (分别是土地: 92年6月3日台财税第0920452464号函、 93年5月21日台财税第0930451432号函; 纳骨塔: 94年7月8日台财税第09404542230号函; 未上市柜股票: 94年7月8日09404542220号函), 采成本法者有之, 采售价者亦有之 (成本: 土地及纳骨塔; 售价: 未上市柜股票)。 综观这样一物一函释的作法, 就像武侠小说「笑傲江湖」里, 日月神教长老在华山派思过崖的山洞壁上刻下破解五狱剑派各种剑法的招式, 招式精妙绝伦, 虽然只能见招拆招, 未臻绝顶高手的境界, 但是其中已有某种脉络可循, 离「以无招破有招」的境界实不远矣。 本文将试着从学理出发, 提出一个能适用於所有实物捐赠的原则: 依捐赠物品是否为受赠者业务所需或能否直接使用, 而分别适用成本法或成本售价孰低法, 如下图所示。 原则 原则 ┌──成本 ┌──量能课税原则│ │ └──推计课税 ┌─┤ 例外 是│ │ │ └──客观明确市价 捐赠物品是否 │ 例外 为受赠单位业 ──┤ 务所需或能否 │ 直接使用？ │ 否│ └─成本市价孰低法 2. 捐赠物品为受赠者业务所需 2.1 原则: 成本法 以捐赠物品之实际购置成本为列举扣除金额是基於量能课税原则的要求。 纳税义务人负担租税能力的指标是所得净额 (而非所得总额), 扣除额的功能在於决定课税净额, 成本才能反映纳税能力减损的程度, 以购买成本为列举扣除金额方符合量能课税原则。 因此, 当捐赠之实物是受赠者业务所需, 或於受赠後能直接使用, 且纳税义务人购买後立即捐赠, 例如购买课桌椅捐赠予国中、 小学, 则应以捐赠人的购买成本为列举扣除金额, 纳税义务人应提示购买成本之相关资料 (发票或收据与价金支付证明) 以尽其协力义务。 有上市公司董事长捐赠建筑物予国立大学, 国税局明示同意以其支付之建筑成本---而非建物评定标准价格---为列举扣除金额, 即为适例。 而在量能课税原则下, 税法的建制是以核实课税为原则, 推计课税为例外, 因此, 如纳税义务人无法提出成本资料、 或是以购置後使用一段期间之物品为赠与, 例如将家中二手书籍或阅毕杂志赠与图书馆或监狱, 则可视具体个案情形, 依购置成本或捐赠时之市价之一定成数等推计方法核定列举扣除金额。 2.2 例外: 客观明确之市价 至於是否能以客观市价而非成本为列举扣除金额, 这牵涉到机会成本在税法上的评价。 目前机会成本在税法上的规定多集中於对於税收有利的面向, 例如综合所得税之设算租赁所得 (所得税法第14条第1项第5款第4目)、 营利事业利息收入之调增及利息费用之调减 (财政部66年8月3日台财税第38096号函、 营利事业所得税查核准则第36-1条、 第97条第11款) 。 因为调增事实上所无之收入、 或调减事实上发生之费用与量能课税原则在某程度上有所抵触, 因此就机会成本在税法上的评价, 应以法律规定或明确授权规定为宜, 仅以解释函或概括授权方式为之, 可能违反租税法定原则。 捐赠之实物虽然有明确客观之市价, 但在出售前毕竟其价值尚未真正实现, 因此如欲以客观市价为列举扣除金额, 除应以法律明定或明确授权规定, 尚需有合理正当的理由, 例如: 为了鼓励捐赠古物, 在将祖传古董捐赠予故宫的情况, 准以公正第三者监定之价格为列举扣除金额。 3 捐赠物品非受赠者业务所需: 成本售价孰低法 当赠与物品不是受赠者业务上所需, 而要出售变现後才能享受赠与物品之经济利益时, 如果出售价格较成本为高, 以较低的成本而非售价为列举扣除金额, 是符合量能课税原则的作法。 而当售价低於成本时, 以售价为列举扣除金额的作法是基於风险负担与经济效率的思考。 论者有谓: 关於遗产及赠与税法及其相关法令里, 关於各项财产之估价规定, 应类推适用於综所税之实物捐赠。 就此, 本文认为遗赠税法和综所税捐赠实物列举扣除的风险负担者并不相同, 因此不能类推适用。 3.1 遗产跌价的风险负担者---以实物抵缴为例 在遗产税的实物抵缴, 不论纳税义务人以遗产或其他易於变现或保管之物品申请抵缴, 其将抵缴标的物所有权移转予政府的时点, 一定是在继承事实发生或申请实物抵缴之後。 那麽, 为什麽遗产及赠与税法施行细则第46条第1项及第4项分别规定, 抵缴价值以核定价值 (以遗产申请抵缴)---即被继承人死亡时的价值---或申请时的价值 (以遗产以外之实物申请抵缴) 为准, 而非抵缴标的物所有权移转予政府时之价值? 其理由在於: 由谁负担遗产跌价风险较合理。 依遗产及赠与税法第8条第1项本文之规定, 被继承人死亡後、 遗产税缴清前, 继承人不得分割遗产、 交付遗赠或办理移转登记, 违反者将被处以一年以下有期徒刑 (同法第50条)。 因此, 以遗产申请抵缴, 自继承事实发生至移转抵缴遗产所有权予国家期间的跌价风险应该由国家承担。 (参阅黄茂荣, 税捐债务之给付迟延, 植根杂志第19卷9期, 92年9月, 页20--22。) 以遗产以外的财产申请抵缴, 虽然申请後所有人处分财产之权利未受法律限制, 但事实上申请人提出申请後通常不会将抵缴标的作其他处分, 因此, 提出申请後之跌价风险由国家负担, 亦属合理。 国家承担这种跌价风险是实物抵缴制度下必然会出现的结果之一, 如果财政部修改遗产及赠与税法施行细则第46条第1项及第4项之规定, 将抵缴财产之估价时点改为移转抵缴标的物所有权予国家时, 而将前述跌价风险改由纳税义务人负担, 则恐有违宪之虞。 关於风险承担, 一个可能的质疑是: 如果纳税义务人不能或不以遗产抵缴遗产税, 却仍需承担遗产跌价风险。 就此, 依遗产及赠与税法第41条第1项後段之规定, 纳税义务人得提出确切纳税保证, 向稽徵机关申请核发同意移转证明书。 因此, 跌价风险并非完全不可避免, 只是需要一些成本 (例如, 以定期存款单作纳税保证, 将产生资金积压的成本), 当纳税义务人预期提出纳税保证的成本小於所能规避之跌价风险, 或提出保证後处分遗产之收益 (即处分价格高於核定价格的部分) 高於提出保证的成本, 则纳税义务人会愿意提出此种保证。 以实物抵缴, 纳税义务人无需、 亦不会支付此种成本。 需附带说明的是, 以实物抵缴遗产税, 当政府出售抵缴实物所得价款高於抵缴金额时, 依遗产及赠与税法施行细则第48条第1项後段之规定, 多出之价款系按比例计算退还予纳税义务人 (而非全额), 这个规定并非基於量能课税原则的考量, 是以此规定不能类推适用於出售价格大於成本的情况, 主张以出售价格为列举扣除金额, 或应全额或按比例退还售价大於成本部分之金额。 3.2 综所税实物捐赠的跌价风险负担者 回到综所税的实物捐赠, 如果捐赠的物品不是受赠单位业务所需, 而必须出售求现以获取受赠物品的经济利益时, 在出售所得价金小於捐赠人购买成本的情况下, 本文主张应以出售所得价金为列举扣除金额。 就此, 跌价风险可分为两段: 一是捐赠人购买捐赠物品至移转捐赠物品所有权予受赠单位时, 二为所有权移转後至受赠单位出售换现。 第一段的跌价风险要由捐赠人负担的理由是, 在这段期间内捐赠人拥有捐赠物品所有权, 规避跌价风险的行为并未受法律限制 (依民法第408条第1项之规定, 赠与人在赠与物权利未移转前, 得撤销其赠与), 在该段期间内, 捐赠人有规避跌价风险的可能性。 至於第二段期间, 虽然捐赠人已不能规避跌价风险, 但此期间的跌价风险仍应由捐赠人负担的理由是出於经济效率的考量: 既捐赠物品并非受赠单位业务所需, 而需出售变现後才能享受捐赠效益, 因此, 比较有效率的捐赠方式应该是捐赠人自行变现後捐赠现金。 在通常的情况下, 由捐赠人出售自己的物品, 捐赠人较有意愿及诱因寻找愿意出高价的买方, 因为可以提高其列举扣除金额, 达到较好的节税效果; 由受赠者至市场上求售, 一方面可能因为受防弊的法令拘束, 二方面因为是无偿取得, 比较没有诱因及意愿寻找愿意出高价的买方, 而只求脱手变现, 因而由受赠者出售经常会比由捐赠人出售较无效率 (出售价格较低)。 因此, 如果捐赠人宁愿选择较无效率的方式 (捐赠实物), 则在价值判断上, 跌价风险由捐赠人负担应该是合理的作法。 4 列举扣除年度 我国综合所得税系采收付实现原则 (司法院大法官会议释字第377号解释参照), 此原则不独在收入面有其适用, 在支出面的列举扣除亦有其适用, 而应以完成捐赠物品所有权移转之年度为列举扣除年度 (财政部60年12月22日台财税第39920号函参照)。 在捐赠物品是受赠者业务所需的情形, 以捐赠年度为列举扣除年度, 不会有问题。 但在捐赠物品非受赠者业务所需的情形, 因为究竟是以成本或售价为列举扣除金额, 要到受赠者出售才能确定, 如果在五年的核课期间内未出售, 会使综所税的核课产生逾核课期间的问题。 因此, 这种情形下应例外改以如受赠者未在一定期间内出售, 则以实际出售年度为列举扣除之年度, 但这个方式与综所税收付实现原则有所抵触, 能否不经修法而迳以解释函来规范, 就此, 本文持保留态度。 5 对财政部函释的建议 财政部这四个函释可能是因为急於防堵不当的、 或是被误解有节税效果的捐赠, 而未以捐赠标的物是否为受赠单位业务所需或可否直接使用, 作为以成本或售价为列举扣除金额之标准, 除此之外, 以下针对这四个函释的对象---土地、 纳骨塔及未上市柜股票---提出个别的分析建议。 5.1 土地 财政部作出92年6月2日台财税第0920452464号与93年5月21日台财税第 0930451432号这二个函释的目的, 主要在於防止高所得者以低价购入公设地捐赠予政府, 再以公告现值为捐赠列举扣除金额的「节税」方式。 并且, 为了避免徵纳双方产生溯及既往的争议, 规定自93年1月1日起才适用以成本或推计方式计算土地捐赠列举扣除金额; 反面解释之, 财政部似乎认为在92年12月31日前捐赠之土地, 仍可以公告现值为列举扣除金额。 此种作法除在避免追溯适用下可能产生的行政救济案件, 更重要的考量可能在於化解具有政经影响力的高所得者的反弹, 这种基於现实层面的考量其实是可以理解的。 但是, 从法律层面来看, 这种作法把列举扣除金额以日期为标准一分为二, 反而会造成财政部以解释函创设租税构成要件的误解, 且有违反大法官会议释字第287号解释之虞。 5.2 合於行政法规之纳骨塔 据报载, 受赠纳骨塔的市公所, 拟将部分塔位留供市民无偿申请使用, 其余则将出售。 本文认为留供市民使用的部分可以视为是受赠单位直接使用, 而适用成本法; 出售部分则以成本售价孰低法处理。 至於如何判断何人捐赠为直接使用, 则是用先进先出法: 愈早捐赠的是供市公所直接使用, 较晚捐赠者则因超过市公所直接使用所需数量, 而论为出售部分。 5.3 未上市柜公司股票 财政部94年7月8日台财税第09404542220号函规定, 捐赠未上市柜公司股票, 列举扣除金额采售价法, 列举扣除年度则为受赠单位出售年度。 没有考虑采成本售价孰低法背後的考量可能有二: 首先, 就目前所知之捐赠案例中, 不太可能会有售价超过成本的情形。 其次, 如果售价超过成本, 不妨当成是给捐赠人一些税捐上的优惠。 至於以出售年度而非捐赠年度列举扣除, 已违反综合所得税的收付实现原则, 迳以解释函规范, 恐有违反大法官会议释字第377号解释之嫌, 而应修法规定为宜。 6 结论 以法律规定价格和市价间的差异进行节税的操作, 固然是合法的节税方法, 但是法律规定价格之所以会与市价有差距, 一定有支持这种作法的理由, 而且情形毕竟不多。 除此之外, 应以量能课税原则作为解释税法最基本、 且最重要的原则, 惟有在掌握量能课税原则的前提下, 才能作出合於所得税法的解释及税捐核定。 读者不妨利用本文提出的原则, 思考下面这个实务常见的捐赠: 上市公司董监事以其获配之股票股利或董监酬劳股票红利, 捐赠予财团法人, 列举扣除额应该如何认列? 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