释字第 700 号 【未办营业登记短漏营业税处罚案】 解释公布日期 民国 101年6月29日 解释争点 未办登记短漏营业税漏税额之认定，不许以查获後始提出之进项凭证扣抵销项税额，违宪 ？ 解释文 财政部中华民国八十九年十月十九日台财税第八九０四五七二五四号函说明三， 就同年六月七日修正发布之营业税法施行细则第五十二条第二项第一款，有关如何认定八 十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之营业税法第五十一条第一款漏税额所为释 示，符合该法第十五条第一项、第三十三条、第三十五条第一项、第四十三条第一项第三 款及第五十一条第一款规定之立法意旨，与宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。 理由书 宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义 务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属 、税基、税率等租税构成要件，以法律定之。惟法律之规定不能钜细靡遗，有关课税之技 术性及细节性事项，尚非不得以行政命令为必要之释示。故主管机关本於法定职权就相关 规定为阐释，如其解释符合各该法律之立法目的、租税之经济意义及实质课税之公平原则 ，即与租税法律主义尚无抵触（本院释字第四二０号、第四六０号、第四九六号、第五一 九号、第五九七号、第六二五号解释参照）。 八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之营业税法，於九十年七月九日 修正公布更名为加值型及非加值型营业税法（下称营业税法），其第五十一条（九十九年 十二月八日修正降低罚锾倍数、一００年一月二十六日增订第二项）第一款规定，纳税义 务人「未依规定申请营业登记而营业者」，追缴税款并按所漏税额科处罚锾。所谓漏税额 ，依八十九年六月七日修正发布之营业税法施行细则，於九十年十月十七日修正发布更名 为加值型及非加值型营业税法施行细则（下称营业税法施行细则），其第五十二条第二项 第一款规定，系「以经主管稽徵机关依查得之资料，核定应补徵之应纳税额为漏税额」（ 一００年六月二十二日修正为：「以经主管稽徵机关依查得之资料，包含已依本法第三十 五条规定申报且非属第十九条规定之进项税额及依本法第十五条之一第二项规定计算之进 项税额，核定应补徵之应纳税额为漏税额」）。主管机关财政部就前开漏税额之认定，复 作成八十九年十月十九日台财税第八九０四五七二五四号函之说明三谓：「又依营业税法 第三十五条第一项规定，营业人不论有无销售额，应按期填具申报书，检附退抵税款及其 他有关文件，向主管稽徵机关申报销售额、应纳或溢付营业税额。准此，营业人之进项税 额准予扣抵或退还，应以已申报者为前提，故营业人违反营业税法第五十一条第一款至第 四款及第六款，据以处罚之案件，营业人如於经查获後始提出合法进项凭证者，稽徵机关 於计算其漏税额时尚不宜准其扣抵销项税额。」其中有关认定营业税法第五十一条第三款 漏税额部分，业经本院释字第六六０号解释，认与宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触 。至於该函有关营业税法第五十一条第一款部分（下称系争函）是否违宪，不在本院释字 第六六０号解释范围，应据本件声请予以解释。 依营业税法第十四条、第十五条、第十六条、第十九条、第三十三条及第三十五 条规定，加值型营业税采税额相减法，并采按期申报销售额及统一发票明细表暨依法申报 进项税额凭证，据以计算当期之应纳或溢付营业税额（本院释字第六八五号解释参照）。 且同法第十五条第一项规定当期销项税额得扣减之进项税额，以依法登记之营业人取得同 法第三十三条所列之合法要式凭证，且於申报期限内检附向主管稽徵机关申报扣减，而据 以计算当期应纳或溢付营业税额为前提要件（本院释字第六六０号解释参照）。故营业人 未依规定申请营业登记而营业者，除於主管稽徵机关查获前补办理营业登记及报缴营业税 ，而得适用税捐稽徵法第四十八条之一第一项规定，免依营业税法第五十一条第一款规定 处罚外，如经主管稽徵机关查获未履行定期申报之义务，於查获後始提出之进项税额，自 与上开规定得扣抵销项税额之要件不符。 对未依规定申请营业登记而营业者，系争函综合营业税法第十五条第一项、第三 十三条、第三十五条第一项、第四十三条第一项第三款、第五十一条第一款及营业税法施 行细则第二十九条、第五十二条第二项第一款等规定，限以取得合法进项凭证，且依规定 期限申报者，始得据以扣抵销项税额，符合加值型营业税按周期课徵，并能自动勾稽之整 体营业税法立法目的，亦无违於依法履行协力义务之营业人得将营业税转嫁消费者负担之 经济意义及实质课税之公平原则，不使未依法履行协力义务之营业人，亦得与依法履行协 力义务之营业人立於相同之法律地位，致破坏加值型营业税立基之登记及申报制度。故系 争函以经稽徵机关循前开规定核定之应纳税额为漏税额，并据以计算漏税罚，并未增加营 业人法律上所未规定之义务，於宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。 本件声请人中一人指称，营业税法第三十三条就营业人以进项税额扣抵销项税额 时，不论营业人已、未办妥登记，均要求应具有载明其名称、地址、及统一编号之凭证始 得为之，有违宪法第七条之平等原则、第二十三条之比例原则；财政部九十年六月六日台 财税字第０九００四五三五一七号函亦属违宪，声请解释宪法。查其所陈，并未具体指摘 营业税法第三十三条规定究有何抵触宪法之疑义；而上开财政部函文系个案之函复，非属 法令，不得据以声请释宪。依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款及第三项之规 定，此等部分之声请，均应不受理，并此指明。 事实 司法院释字第700号解释事实摘要 声请人（一）王允因未申请营业登记即销售房地，经财政部台湾省中区国税局认建屋出售 之行为属营业行为，依营业税法应追缴税款并按所漏税额处一至十倍罚锾，且计算漏税额 时依财政部89.10.19台财税第890457254号函示不准扣减进项税额，进而核定补徵营业税 16万余元并科处三倍罚锾49万7千余元；（二）张碧琴亦未办登记即售屋，经财政部台湾 省北区国税局计算漏税额时亦依上开函不准扣减进项税额，而核定应补徵营业税120余万 元并科处罚锾300余万元。二声请人均提起行政诉讼败诉确定，而认上开财政部函不准扣 减进项税额有违宪疑义，分别声请解释。 --

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