解释字号 释字第 615 号 意见书 释字第六一五号解释部分协同意见书 大法官 许玉秀 多数意见认为本件声请解释的所得税法施行细则第二十五条第二项规定「经纳税义 务人选定填明适用标准扣除额，或依前项规定视为已选定适用标准扣除额者，於其结算 申报案件经稽徵机关核定後，不得要求变更适用列举扣除额。」（以下称系争规定）， 并未逾越所得税法第十七条第一项第二款前段规定「纳税义务人对於第一项第三款第一 目至第五目规定之各项扣除额，不逐项列举及举证者，得申报按标准扣除额扣除之。」 的规范目的，而未违背宪法第十九条租税法定原则。 本席支持多数意见的解释结论，也同意本件声请不涉及财产权的限制，因此审查法 律保留原则时，不必引用宪法第二十三条规定。但对於审查租税法律规范时，经常出现 的审查依据竞合问题，例如租税义务是否涉及第十五条财产权的限制、租税法定原则与 宪法第二十三条法律保留原则的关系，认为有必要补充说明；同时认为纳税义务人於结 算申报个人综合所得税时的申报扣除额选择权，属於一种程序参与权，虽然尚非宪法所 保护的程序基本权，仍应该适用正当法律程序原则加以审查。爰提出部分协同意见书叙 明如后。 壹、宪法第十九条租税法律原则与第十五条财产权的保障 由於我国宪法第十九条规定，人民有依法律纳税的义务，难免引起这样的质疑：既 然人民纳税是宪法上的义务，就不发生所谓财产权受到限制的问题，本院大法官第五七 九号、第五九七号、第六０八号等解释，皆出现类似论述，可能是这种质疑的证据。这 种质疑进而产生审查租税法律规范不需要审查财产权是否遭受限制的主张，但这种主张 并不可采，因为上述质疑纯粹是一种形式逻辑的论证。本席对於这种看法有两点反驳： 第一，德国联邦宪法法院针对租税法律规范进行实体审查时，皆审查是否违反量能课税 原则而侵害人民的财产权，难道其中道理在於德国基本法没有类似於我国第十九条的规 定吗？如果只因为宪法规定人民有依法律纳税的义务，因此就认为与人民的财产权限制 无关，不生财产权的限制问题，那岂不表示有无限制人民财产权，取决於宪法有没有规 定而已？第二，如果这种主张成立，对於租税法律规范，只要审查是否符合法律保留原 则即可，凡是符合法律保留原则的租税规范，不管是否巧立名目、是否横征苛敛，都不 会违背宪法意旨？果真如此，租税法上的实质课税原则及量能课税原则岂非无的放矢？ 难道人民不可以质疑国家课税有无不公平的状况吗？国家如何课徵税负，人民都有义务 接受吗？如果人民可以质疑租税法律规范是否妥当，人民可以请求宪法审查租税法律规 范是否妥当，释宪机关应该如何审查？难道不就是看看租税法律规范是否过度限制人民 财产权而违宪吗？本院大法官解释绝大多数解释先例，皆依宪法第十五条规定审查租税 规范，甚至於释字第六０六号解释，审查租税协力义务是否过度限制人民财产权而违宪 ，如果租税协力义务都可以和人民财产权的限制连结，为何租税义务却与财产权的限制 无涉？ 基本上，本院大法官已於释字第六０八号解释确定基本立场，依租税公平原则审查 租税义务是否过度限制人民财产权，本席之所以仍尽力说明其中法理，只为避免个案中 不断发生审查困扰，而影响审查效率。 贰、宪法第十九条租税法律原则与第二十三条法律保留原则的关系 本院大法官至今解释先例中，有释字第三六七号、第四三八号、第四八０号、第五 ０八号与第五六六号解释，同时援引宪法第十九条及第二十三条作为审查依据。其中第 三六七号解释及第四八０号解释，仅涉及法律保留原则的审查，而未涉及限制财产权的 审查，而其他未同时援引宪法第十九条及第二十三条作为审查依据的解释中，也多半涉 及财产权的审查。上开解释先例显示，对於宪法第十九条租税法定原则与第二十三条法 律保留原则的关系，本院大法官至今见解并不一致，其中问题在於，可否仅仅适用宪法 第十九条租税法定原则，审查租税规范是否违反法律保留原则？或者尚须或可以同时援 引宪法第二十三条的法律保留原则？ 适用宪法第二十三条法律保留原则，以限制宪法第七条至第二十二条的人民自由权 利为前提。宪法第十九条所规定的纳税义务，既然同时涉及对人民财产权的限制，则应 该同时具备适用宪法第二十三条的要件。换言之，如果因为课人民以纳税义务，而造成 人民财产权可能遭受过度限制时，就是否违反法律保留原则的审查而言，应该同时符合 宪法第十九条与第二十三条的审查要件，这应该是上述五号解释，之所以同时适用该二 规定的缘故。如果认为宪法第十九条是针对义务的规定，宪法第二十三条的法律保留原 则是针对所有基本权的规定，是一般规定，也就是认定为法条竞合，则会得出特别规定 优於普通规定，而仅适用宪法第十九条规定的结论。但是，如此一来，难免会将宪法第 十九条纳税义务导致的财产权限制，解释为特别的财产权限制，则正好会导致前述认为 纳税义务与宪法第十五条保障财产权规定无关的结论。 事实上，纳税义务导致的财产权限制，和一般的财产权限制，并没有特别不同之处 ，宪法只关心财产权是否受到侵害，以及以何种方式遭受侵害，至於受害的原因，宪法 并不在意。而且租税规范并不尽然与财产权的限制有关，例如本件声请系争规定，属於 一种履行纳税义务的辅助权利，不涉及宪法上财产权的限制。宪法在第十九条规定赋予 人民纳税义务的效果，可能涉及财产权的限制，也可能不涉及财产权的限制，如果纳税 行为会涉及财产权的限制，则属於同时符合两种不同构成要件的情形，近似於想像竞合 ，而不是法条竞合。因为法条竞合是法条的择一适用，适用於同一个规范客体，有数个 构成要件同时加以规范的情形；想像竞合则是数个构成要件，规范数个彼此有关连的规 范客体，是法条的累积适用。因此如果赋予义务的效果，导致财产权受到限制，本席主 张审查法律保留时，应该同时援引宪法第十九条及第二十三条；如果不涉及财产权，则 仅引用宪法第十九条即可，因为租税法定原则，就是纳税义务的法律保留原则，只是课 税与免税的法律保留要求不同而已。至於认为构成想像竞合，即应该从严审查，在侵害 多数基本权的情形，容或如此（因为实际上可能是属於实质竞合），但在同时涉及义务 和权利的情形，因为是一种法条的形式累积适用，所以不当然产生从严审查的效果。 本件声请系争规定，对於人民纳税申报结算采标准或列举扣除的选择自由，附加选 择的条件限制，不涉及财产权的限制，因此单独适用宪法第十九条即可。 参、正当法律程序的审查模式 本件声请解释客体为个人综合所得税纳税义务人结算申报时申报扣除额的选择权（ 所得税法第十七条第一项第二款规定参照），属於一种程序参与权，是为协助人民履行 纳税义务，所赋予的一种履行辅助权利。在目前的基本权光谱中，程序参与权还不具有 宪法位阶，扣除额减除方式的选择权，只是立法者基於立法形成自由，所创设的法律权 利，对於行使这种权利的限制，还不至於产生对财产权的限制，本席因而支持多数意见 未针对财产权进行基本权的审查。但是认为管辖程序性权利的宪法原则，就是正当法律 程序原则。因此除了传统的审查方法之外，尚可发展对正当法律程序原则的宪法论述。 本院大法官的违宪审查模式，受德国释宪经验影响较深，关於普遍通行於英美等国 的正当法律程序原则，应用较少。以正当法律程序原则作为审查依据的解释中，比较引 起注意的是释字第三八四号解释，该号解释侧重於法定程序原则的适用，本号解释则涉 及程序参与权利。本席曾针对本院大法官释字第六一０号解释，与林大法官子仪及许大 法官宗力共同撰作协同意见书，就正当法律程序的审查模式，略有阐述。藉由本意见书 ，尝试根据正当法律程序原则，对人民的程序参与权利，进行宪法审查操作，用供本院 大法官未来释宪参考。 正如本席於释字第六一 0 号部分协同意见书所主张，正当法律程序原则可以脱离 基本权而操作，虽然人民参与程序权的得丧变更是属於正当法律程序原则的审查范围， 但是并不表示根据正当法律程序原则，对於任何的程序，人民就一定有参与的权利。除 了宪法所保障的基本权之外，法律位阶的权利，立法者有形成自由，正当法律程序原则 可用以针对立法者所建构的权利，审查权利得丧变更的条件与界限，是否符合建构权利 的规范目的，是否符合法明确原则和比例原则，其中法明确原则包含法律授权明确原则 。因为是审查法律位阶的权利，所以采宽松标准。 观察所得税法施行细则的立法沿革（见附表二），纳税义务人能否变更选择权，取 决於稽徵机关是否完成应纳税额的核定，因此是以稽徵机关的核定，作为纳税义务人行 使上开选择权的条件限制，应该审查对於选择权的限制，是否符合正当法律程序原则。 试拟解释文及解释理由书第一段及第二段文字如下： 解释文 所得税法施行细则第二十五条第二项规定，纳税义务人选择适用标准扣除额者，经 稽徵机关核定应纳税额之後，不得要求变更适用列举扣除额，并未逾越九十年一月三日 修正公布之所得税法第十七条第一项第二款之规范目的；财政部八十一年二月十一日台 财税字第八０一七九九九七三号及八十七年三月十九日台财税字第八七一九三四六０六 号函释，系就上开所得税法及其施行细则之适用原则，依法定职权而为阐释，并未增加 该等规定所无之限制，均符合正当法律程序原则。 解释理由书第二段及第三段 正当法律程序原则，乃现代法治国之基本原则，旨在使人民行使权利、负担义务均 受法定程序之保障。立法者如赋予人民参与法定程序之权利，其权利得丧变更之要件， 应符合法律明确性原则、宪法第二十三条法律保留原则与比例原则，方与法治国之正当 法律程序原则不相抵触。 九十年一月三日修正公布之所得税法第十七条第一项第二款规定，纳税义务人於结 算申报综合所得税，就个人综合所得总额减除扣除额以计算所得净额时，得就标准扣除 额或列举扣除额择一申报减除。查扣除额申报减除方式之选择，乃立法者基於租税正确 与稽徵便宜之目的，赋予纳税义务人参与税负稽徵核定程序之权利，使其得以选择对人 民财产权限制较小或申报较方便之申报方式，供稽徵机关为应纳税额之核定。惟为避免 纳税义务人申报减除方式之选择，导致租税法律关系不确定，而不能实现上述规范之目 的，有为合理限制之必要。中华民国七十三年八月十六日修正发布之所得税法施行细则 第二十五条第二项规定：「经纳税义务人选定适用标准扣除额，或依前项规定视为已选 定适用标准扣除额者，於其结算申报案件经稽徵机关核定後，不得要求变更适用列举扣 除额。」乃以稽徵机关是否完成应纳税额之核定，作为纳税义务人上开选择权之条件限 制，系为有效维护租税安定之合理手段；且观诸稽徵正确、稽徵程序经济效能暨租税安 定之原则，已给予纳税义务人充分参与税负稽徵程序之机会，要无逾越所得税法第十七 条第一项第二款之规范目的，与宪法第二十三条之法律保留与比例原则均无违背，而符 合正当法律程序原则。 至应纳税额之核定期间，取决於主管机关之内部作业，纳税义务人虽得随时向主管 机关查询，对於变更选择之最後期限，尚无足够之预测可能，主管机关应本於正当法律 程序原则，检讨相关规定，建立纳税义务人取得稽徵机关核定期间之确切资讯管道。 --

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